תמ"א 38 הינה תכנית מיתאר ארצית שמטרתה חיזוק מבנים (בעיקרון כאלו שהיתר הבניה בגינם ניתן לפני יום 1.1.1980 ונחשבים מבנים טעוני חיזוק) מפני רעידות אדמה. כאשר מסתכלים על תמ"א 38 מבעד למשקפי המיסוי, רואים בתמ"א 38 כמכירה לקבלן של זכויות בניה בבניין על ידי דיירי הבניין, כאשר בתמורה הקבלן מעניק לדיירים שרותי בניה לחיזוק הבניין. על כן, יש לבחון את ההוראות הנוגעות למיסוי עסקאות במקרקעין בדברי החקיקה השונים בתחום המיסוי.
מס שבח
חוק מיסוי מקרקעין מטיל על מוכר המקרקעין תשלום מס שבח. כפי שתואר לעיל, במסגרת תמ"א 38 מוכרי המקרקעין הם בעלי הדירות שמוכרים את זכויות הבניה לקבלן, אשר מבצע את עבודות הבניה על פי תמ"א 38 בעקבות זכויות הבניה שרכש. יוצא מכך, שבעלי הדירות אמורים לשלם מס שבח על מכירת זכויות הבניה.
חיוב הדיירים בתשלום מס שבח כאמור לעיל היה גורם מטבע הדברים לתמריץ שלילי לביצוע תמ"א 38, בין אם מהסיבה של אי הרצון או יכולת הדיירים לשאת בתשלום ובין אם תשלום מס השבח היה מגולגל על ידי הדיירים על הקבלן, שהרי דבר זה היה מגדיל את עלויות הבניה של הקבלן. על כן, בכדי למנוע תמריץ שלילי בעקבות חיוב במס שבח נקבעה הוראת חוק מיוחדת הפוטרת עסקאות של תמ"א 38 מתשלום מס שבח על ידי הדיירים, וזאת בכדי לתת תמריץ חיובי לביצוע הפרויקט. הפטור יינתן לפרויקטים עד תום שנת 2016.
התנאי לפטור ממס שבח הינו כי לא ניתנה על ידי הקבלן תמורה בעד המכירה מלבד בדרך של "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" וכן שכמובן בוצע בפועל חיזוק מפני רעידות אדמה בהתאם להוראות תמ"א 38.
"שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" כוללים: חיזוק מפני רעידות אדמה, הרחבת יחידות הדיור הקיימות, התקנת מעלית, עיצוב המבנה ושיפוצו, הסדרת חניות, מחסנים, מרפסות שמש, וכן תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבניה כגון שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, וכן הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום תמ"א 38.
באם ניתנה לדיירים תמורה מעבר לאמור (למשל תוספת תשלום מזומן על ידי הקבלן לכל דייר), הרי שתמורה זו תחויב במס שבח.
באם עובר לביצוע תמ"א 38 מבוצעים שינויים בהצמדות הרכוש המשותף בין הדיירים הקיימים, הרי שגם שינויים אלו יהיו פטורים ממס שבח (וגם ממס רכישה) ולא יראו את השינויים כמכירה בין הדיירים, ובלבד שהתקיימו שני התנאים הבאים:
- התקבל פטור ממס שבח כאמור לעיל לביצוע תמ"א 38.
- השינויים בהצמדות הרכוש המשותף נעשו בסמוך למכירת זכויות הבניה לפי תמ"א 38, כך שיהא ברור כי שינוי ההצמדות כרוך ונדרש לשם הוצאתה לפועל של תכנית החיזוק.
- לא ניתנה תמורה כספית בעד שינויי ההצמדות.
מאחר וברוב המקרים ישנם תנאים מסוימים להוצאה לפועל של תמ"א 38, חוק מיסוי מקרקעין גם מסדיר את מועד הדיווח לרשויות המס על הביצוע. קיימת חובה להודיע לרשויות המס על חתימת ההסכם תוך 30 יום מיום החתימה, אך "יום המכירה" בביצוע תמ"א 38 המותנה ב"תנאי מתלה" ידחה למועד המוקדם מבין:
- מועד התקיימות התנאי המתלה.
- מועד החלת מתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38.
הפטור ממס שבח לתמ"א 38 אינו משפיע על פטורים אחרים במס שבח. כך למשל, אדם שמכר דירה בפטור אחר ממס שבח (למשל מכירה כל ארבע שנים) יכול מיד לאחר מכן לקבל גם פטור ממס שבח לביצוע תמ"א 38, וכך להיפך, מי שקיבל פטור ממס שבח לתמ"א 38 יוכל מיד לאחר מכן למכור דירה בפטור אחר, ככל שהוא זכאי לו, במס שבח.
מע"מ
עסקת תמ"א 38 הינה בעצם עסקת חליפין: הדיירים מוכרים לקבלן זכויות בנייה, ותמורה מקבלים מהקבלן שירותי חיזוק ושיפוץ. מאחר והקבלן הינו עוסק מורשה אשר רוכש את זכויות הבניה מהדיירים שהינם אנשים פרטיים, הרי שלפי הוראות חוק מע"מ הקבלן מוציא חשבונית עצמית, אבל מאחר והוא ממילא מקזז את התשומות הכלולות בחשבונית העצמית אין בשורה התחתונה חבות במע"מ.
בגין שירותי החיזוק והשיפוץ לכאורה גם קמה חבות במע"מ כמו בכל שירות אחר. ברם, כדי לתת תמריץ חיובי לביצוע תמ"א 38 קבע המחוקק כי יינתן פטור ממע"מ בגין אותם שירותים שקיבלו פטור ממס שבח. מאחר ומדובר בעסקה פטורה, עמדת רשויות מע"מ הינה כי הקבלן לא יוכל לקזז את התשומות בגין העלויות שלו לביצוע החיזוק.
היטל השבחה
בתיקון 96 לחוק התכנון והבנייה נקבע כי החל מיום 30.11.2010 יינתן פטור מלא מהיטל השבחה בגין תמ"א 38.
תמ"א 38/2
תמ"א 38/2 אשר אושרה בחודש פברואר 2010 מאפשרת גם הריסת מבנה קיים אשר נדרש בו חיזוק בפני רעידת אדמה והקמת מבנה חדש תחתיו.
מאחר והוראות הפטור שנסקרו לעיל הוחלו על תמ"א 38 ולא הוחלו במפורש גם על תמ"א 38/2 לאחר שאושרה, דיירי בנין שהיו מעוניינים בביצוע תמ"א 38/2 פנו לרשויות המס בבקשה כי יחולו עליהם הוראות הפטור שנסקרו לעיל לגבי תמ"א 38.
במסגרת החלטת מיסוי 5887/11 דחו רשויות המס את הבקשה, תוך קביעה כי מאחר ומדובר בהריסה של הבניין הקיים ובניית בניין חדש לחלוטין ולא במתן שירותי חיזוק בלבד, הרי שלא יחולו על תמ"א 38/2 הפטורים שנסקרו לעיל לגבי תמ"א 38. רשויות המס קבעו כי מדובר בעסקת קומבינציה "רגילה", אשר במסגרתה ניתן לנצל רק את הפטורים האחרים ה"רגילים" ממס שבח.
גם במישור המע"מ לא יחול פטור ועל הקבלן תחול חובה לשלמו. ברם, מאחר ומדובר בעסקה החייבת במע"מ יוכל הקבלן לקזז את התשומות בגין העסקה.
